Este posibila subrogatia in drepturile creditorului fiscal? Literatura de specialitate este destul de saraca in acest domeniu, iar jurisprudenta de asemenea, ceea ce demonstreaza inapetenta pentru punerea in practica a unei astfel de operatiuni, fapt oarecum justificat de incertitudinea situatiei.

Intuitiv, cei carora le-am adresat o astfel de intrebare au avut tentatia de moment sa raspunda negativ. Desigur, este contraintuitiv sa admiti posibilitatea subrogatiei in drepturile unui creditor fiscal, iar refuzul unei astfel de operatiuni se poate intemeia pe de-o parte pe diferentele dintre raportul juridic fiscal si cel civil, iar pe de alta parte pe o anumita neclaritate a legislatiei fiscale sau mai bine spus pe ezitarea legiuitorului de a admite in mod explicit subrogatia ca o modalitate de realizare a creantelor fiscale, alaturi de alte modalitati reglementate expres de legislatia fiscala. Si totusi…..

La o analiza mai atenta, se releva faptul ca raportul juridic fiscal, desi este unul intemeiat pe ideea de putere, de inegalitate, nu exclude subrogatia. Din acest punct de vedere, suntem de acord cu opinia exprimata in literatura de specialitate, si anume aceea ca “raportul juridic fiscal este un simplu raport de creanta, asa cum este consacrat de peste sapte decenii in majoritatea statelor din vestul Europei, cu regretabila exceptie a Frantei.”[1] Ne alaturam autorilor citati si apreciem ca nu exista o “superioritate” a creantei fiscale fata de creanta pur civila, in realitate fiind vorba de un simplu raport de creanta in cazul ambelor categorii. In plus, chiar acceptand teza acestei “superioritati”, nu vedem motivul pentru care ar trebui sa se refuze creditorului fiscal (inca) o modalitate de a-si incasa banii, de vreme ce o astfel de pretinsa superioritate nu poate fi dictata decat de ratiuni care tin de necesitatea unei plati cat mai rapide a creantei, in numele interesului public protejat. Apreciem, deci, ca insusi interesul public cere aplicarea cat mai supla a oricarei institutii juridice care concura la plata creantelor fiscale, iar nu o interpretare rigida, mecanica si ineficienta a prevederilor legale. Plata creantelor fiscale trebuie incurajata, iar nu descurajata, astfel incat oricine are interes sa achite datoria fiscala a altuia sa o poata face la adapostul subrogatiei, fara a fi supus restrictiilor adeseori de nedepasit ale altor institutii juridice( e.g. imbogatirea fara justa cauza, gestiunea de afaceri, etc).

In panoplia argumentelor impotriva subrogatiei se intalneste adeseori si faptul ca o creanta fiscala este atributul exclusiv al unei autoritati publice si deci ca nu s-ar putea imagina un creditor privat titular al unei creante fiscale. Argumentul este gresit, dovada fiind chiar prevederile art 30 C. pr. fisc, ce poarta denumirea marginala “cesiunea creantelor fiscale ale contribuabilului”. Conform acestui text, “Creanţele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum şi sumele afectate garantării executării unei obligaţii fiscale pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii.” Este vorba deci de drepturile pe care le au contribuabilii privind rambursari sau restituiri de sume de la organele fiscale, si pe care legea le considera in egala masura creante fiscale. Iata ca in acest caz titularul creantei fiscale nu este organul fiscal, ci chiar contribuabilul persoana privata. Prin urmare, atributul fiscal al creantei nu apartine exclusiv organului fiscal, ci contribuabililor. Calitatea de organ fiscal al titularului creantei este deci de natura, dar nu de esenta creantei fiscale, fiind posibila-asa cum am aratat- si situatia in care un simplu contribuabil este titular al unei creante fiscale. Mai mult chiar, art 30 C. pr. fisc. prevede explicit posibilitatea cesiunii creantei fiscale apartinand contribuabilului, si daca transmisiunea creantei fiscale prin cesiune este posibila, nu vedem nici o ratiune pentru care ea sa fie refuzata pe calea subrogatiei, mai ales  ca ambele operatiuni sunt tratate in cadrul Titlului VI din noul Cod civil ce poarta denumirea marginala de “transmisiunea si transformarea obligatiilor”. In fine nu doar creantele fiscale ale contribuabililor pot fi cesionate, ci si cele ale organului fiscal asa cum rezulta din Procedura aprobata prin Ordinul ANAF nr. 1173/2008[2]. Nici in acest caz nu vedem niciun motiv pentru care este permisa cesiunea creantei, dar sa se refuze de plano posibilitatea subrogatiei.

Un alt posibil argument impotriva subrogatiei este acela ca o astfel de modalitate de stingere a obligatiilor fiscale nu este prevazuta explicit de Codul de procedura fiscala. In special dispozitiile art. 164 alin. 9 C. pr. fisc sunt relevante pentru subiectul discutiei, in conformitate cu care “ Plata obligațiilor fiscale se efectuează de debitor. Plata poate fi efectuată în numele debitorului și de către o altă persoană decât acesta“. O analiza a acestui text ne releva regula de principiu (plata se face de catre debitor), dar si posibilitatea ca aceasta plata sa fie efectuata de un tert in numele debitorului. Expresia “in numele debitorului”ne conduce la ideea fie a unui mandat, fie a unei gestiuni de afaceri, caz in care temeiul dreptului de creanta al solvensului nu este subrogatia, ci fie mandatul, fie gestiunea de afaceri. Totusi, aprecierea noastra este ca textul art. 164 alin. (9) C. pr. fisc nu si-a propus sa elimine posibilitatea subrogatiei, ci doar sa reliefeze(sa scoata in evidenta) posibilitatea ca o terta persoana sa plateasca in numele debitorului fie pe temeiul contractului de mandat, fie pe temeiul gestiunii de afaceri. Asa cum am aratat la inceputul prezentului studiu, nu credem ca legiuitorul si-a dorit sa stabileasca bariere inutile impotriva unor modalitati legitime de realizare a creantelor fiscale, ci din contra. In plus semnalam dispozitiile art. 3 C. pr. fisc in conformitate cu care “Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil și ale Codului de procedură civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori.” Iata, deci, ca legiuitorul considera Codul civil si Codul de procedura civila ca fiind dreptul comun aplicabil in lipsa unor prevederi speciale, cu conditia sa nu fie contrare raporturilor de autoritate. Nu vedem motivul pentru care subrogatia ar fi contrara raporturilor juridice fiscale dintre autoritatea publica si contribuabil, mai ales ca in ochii legiuitorului o alta modalitate de transmitere a creantei fiscale (cesiunea creantelor fiscale) este permisa si deci compatibila cu specificul unor astfel de raporturi de autoritate. Concluzia este ca insasi legea fiscala (art. 3 C. pr. fisc) prin trimiterea pe care o face la Codul civil, admite posibilitatea subrogatiei. Nu in ultimul rand Codul de procedura civila prevede de maniera explicita posibilitatea subrogatiei in cazul unei creante fiscale. Astfel, art 865 alin. (1) C. pr. civ enumera ordinea de preferinta a creantelor, la litera e) fiind mentionate creantele fiscale. Mai departe, alin. (2) al art. 865 stabileste ca „dispozitiile privind subrogatia legala raman aplicabile in folosul celui care achita oricare dintre creantele prevazute la alin. 1”. Rezulta ca expresia „oricare dintre creantele prevazute la alin. 1” include si creantele fiscale si deci legea (Codul de procedura civila) prevede explicit posibilitatea subrogatiei in cazul unei creante fiscale.

Interesul discutiei

O precizare importanta se impune: nu orice plata facuta de un tert opereaza o subrogatie. Din contra, art. 1474 alin. (4) noul Cod civil stabileste cu valoare de principiu ca tertul care plateste nu se subroga in drepturile creditorului decat in cazurile si conditiile prevazute de lege[3] : „Plata facuta de un tert stinge obligatia daca este facuta pe seama debitorului. In acest caz, tertul nu se subroga in drepturile creditorului platit decat in cazurile si conditiile prevazute de lege.” Asadar pentru a opera o subrogatie, este necesar sa fie indeplinite conditiile prevazute art. 1593 si urm. NCC (sediul materiei pentru subrogatie), in caz contrar tertul platitor avand impotriva debitorului o simpla actiune intemeiata fie pe mandat, fie pe gestiunea de afaceri, fie pe imbogatirea fara justa cauza, iar in cazul in care plata a reprezentat o liberalitate, nu are nicio actiune impotriva debitorului.

Se stie ca exista doua tipuri de subrogatie: conventionala si legala. Subrogatia conventionala este la randul ei de doua categorii:  consimtita cu debitorul si  consimtita cu creditorul. Subrogatia legala este incidenta in cazurile enumerate de art. 1596 C. civ, precum si in alte situatii special reglementate de Codul civil. Nu vom intra in analiza detaliata a institutiei subrogatiei ci vom trata subiectul din perspectiva interesului prezentei discutii: subrogatia in drepturile creditorului fiscal. Asadar, pentru ca plata facuta de solvens sa opereze o subrogatie este necesar sa fie indeplinite conditiile subrogatiei conventionale sau ale subrogatiei legale. Avantajul solvensului platitor este acela ca odata indeplinite aceste conditii, el dobandeste dreptul de creanta in virtutea legii, fara a mai fi supus unei “epopei judiciare” intemeiata pe mandat, gestiune de afaceri, imbogatire fara just cauza, etc. In plus, dobandeste aceste drepturi insotite de toate accesoriile si garantiile creantei, ceea ce nu se intampla in cazul institutiilor enumerate anterior. Prin urmare avantajele subrogatiei sunt certe; in plus se pot imagina situatii in care tertul platitor (solvens), el insusi creditor al debitorului fiscal are un interes pregnant sa achite creanta fiscala pentru ca astfel sa-l inlature pe creditorul fiscal care are o creanta garantata si preferata (cazul subrogatiei legale prevazute de art. 1596 lit. a NCC). Deci interesul discutiei nu este doar unul pur ipotetic ci are conotatii practice evidente. Un alt avantaj este acela al dreptului tertului solvens sa treaca la executarea silita a creantei direct in baza titlului executoriu emis de organul fiscal. Ne vom apleca in continuare asupra acestui subiect, plecand de la premiza ca cel care plateste se subroga in toate drepturile de care se bucura creditorul.

Executarea silita a creantei in cazul subrogatiei in drepturile creditorului fiscal

Deoarece se subroga in drepturile creditorului fiscal, solvensul  preia in acelasi timp si posibilitatea sa treaca la executarea silita in temeiul titlului executoriu emis de organul fiscal, fara a mai fi nevoit sa obtina o hotarare judecatoreasca impotriva debitorului. Si aceasta solutie poate sa para contraintuitiva, insa o aplecare mai detaliata asupra subiectului ne releva corectitudinea ei.

In sprijinul acestui argument, intelegem sa invocam considerentele cuprinse in Decizia nr. 3/2014 pronuntata de ICCJ in cadrul unei proceduri de dezlegare a unor chestiuni de drept. În cazul analizat de Inalta Curte, titularul sesizării a solicitat interpretarea unor dispoziţii legale în scopul determinării măsurii în care cesionarul unei creanţe constatate printr-un contract de credit, căruia legea îi recunoaşte caracterul de titlu executoriu, preia doar creanţa în substanţa sa sau şi atributul executorialităţii contractului de credit. Solutia preconizata de Inalta Curte, desi este pronuntata in situatia unei cesiuni de creanta, este aplicabila mutatis mutandis si in cazul subrogatiei.

Inalta Curte a apreciat dupa cum urmeaza:

„incuviintarea executarii silite este numai o procedura de ordin formal, care precede executarii propriu-zise (…).  Consacrarea, prin art. 120 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 99/2006, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 227/2007, cu modificarile si completarile ulterioare, a caracterului executoriu al contractelor de credit, incheiate de o institutie de credit, este impusa pentru a permite executarea silita a unei obligatii (creante), iar nu a unui inscris, acesta fiind doar materializarea izvorului obligatiei respective. In consecinta, caracterul executoriu este asociat cu creanta, iar nu cu inscrisul ca atare si, atat timp cat legiuitorul a acordat contractelor de credit caracterul de titluri executorii, creanta insasi a devenit una executorie, astfel incat atributul executorialitatii nu se constituie intr-un aspect de drept procesual, asa cum a sustinut titularul sesizarii, ci a devenit o calitate a creantei, care se transmite prin cesiune.”

Decizia citata nu este izolata, ea fiind urmata de o interpretare similara data de ICCJ printr-o alta decizie (nr. 4/2014) pronuntata tot in procedura hotararii prealabile, intr-o speta in care se punea problema chiar a subrogatiei legale (subrogatia asiguratorului in drepturile bancii).

In acord cu cele statuate de Inalta Curte apreciem ca executorialitatea este o caracteristica a creantei, iar nu a inscrisului. De vreme ce creantele fiscale sunt executorii potrivit legii, rezulta ca subrogatia produce efecte si in ceea ce priveste posibilitatea detinatorului acestei creante de a demara executarea silita in formele prescrise de lege. Intr-adevar, nu vedem nicio motivatie rationala, echitabila si oportuna pentru care nu s-ar acorda solvensului platitor posibilitatea sa demareze executarea silita in temeiul titlului executoriu emis de organul fiscal in drepturile caruia se subroga. Desigur, solvensul nu va avea acces la procedurile speciale de executare silita prevazute de Codul de procedura fiscala, deoarece acestea sunt intr-adevar specifice raporturilor de putere dintre autoritati si contribuabili, insa acest fapt nu afecteaza cu nimic executorialitatea creantei; caracterul executoriu al creantei nu este dat de procedura de executare la care are acces creditorul, ci de lege. Asadar, in masura in care solvensul se subroga in drepturile creditorului fiscal, acesta (solvensul) beneficiaza de caracterul executoriu al creantei, putand apela la procedurile de executare silita care ii sunt acordate de dreptul comun (Codul de procedura civila).

Avocat Ștefan VLAD

NOTA: Articolul a fost publicat initial pe juridice.ro

[1] R. Bufan, A. Deli-Diaconescu, Regimul juridic al creantei fiscale platita de catre un tert fata de debitor, in Phoenix, Revista de Insolventa nr. 55/2016, p. 7.
[2] M. Of. Partea I, nr. 642/08.09.2008.
[3] A se vedea in acelasi sens L. Pop, Tratat Elementar de drept civil. Obligatiile conform noului Cod civil, Ed UJ, București 2012, p. 709.